印紙税法｜印紙税の判定プロセスを攻略しよう ～課否判定・所属の決定・記載金額の計算・契約書該当性～

印紙税の判定を行うためには、印紙税法および基本通達が定める段階的な手順を理解し、順番にステップを踏んでいくことが重要です。

本記事では、文書に記載された中身を仕分け税額を確定させるまでの3つのプロセス：①課否判定・②所属の決定・③記載金額の計算について、関係法令に則って解説していきます。

ではさっそく。なお、引用部分の太字、下線、改行などは管理人によるものです。

印紙税の判定プロセス

日常の取引で交わされる多種多様な文書に対し、正しく印紙税を納付するためには、感覚や経験に頼るのではなく、法律が用意している判定のプロセス（ロードマップ）をたどるのが有効です。

このプロセスは、以下の3つの独立した、かつ地続きのリレーによって構成されています。

• 【第1ステップ：課否判定】
  　文書内に課税事項（パーツ）が含まれているか（課税・不課税・非課税）を仕分ける
  　　▼
• 【第2ステップ：所属の決定】
  　見つかった課税事項に基づき、一通の文書を何号文書とするか確定させる
  　　▼
• 【第3ステップ：記載金額の計算】
  　決定した号数に当てはめる記載金額（課税標準）を算定する

この一連の印紙税の判定プロセスについて、それぞれの定義、法的根拠、および実務上の判断ルールを詳しく紐解いていきましょう。

印紙税の課否判定

課否判定の意義

課否判定とは、判定対象となる文書に記載された個々の内容を仕分け、その文書全体を「課税文書」「非課税文書」「その他（不課税）文書」の3つのいずれかのフォルダに分類するプロセスです。

課税文書とは、印紙税法別表第一の課税物件表に掲げられている20種類の文書（第1号〜第20号文書）により証されるべき事項（課税事項）が記載され、かつ、当事者間においてその事項を証明する目的で作成された文書から、非課税文書を除いたものをいいます。

• 不課税文書：そもそも課税対象として法律に規定されていない文書
• 非課税文書：課税物件表に規定されている文書であるが、印紙税法の規定により特別に課税を免除されている文書

実際上は、この検討の中で、「これは第2号文書だ」「第17号文書だ」と頭の中で具体的な号数を思い浮かべますが、課否判定の本質的な仕事は、印紙を貼る必要があるフォルダ（課税文書）に入るか入らないかという有無（該否）の確定にあります。

判断の基準（基本通達3条）

課税文書該当性の判断において、文書のタイトル（表題）だけで機械的に判断することは、印紙税法上戒められています。基本通達3条では、以下の実質判定の原則を規定しています。

• 個々の内容の判定：文書全体を一つとして判断するのではなく、その文書に記載されている個々の取り決め（パーツ）すべてについて個別に検討・判断します
• 実質的な意義による判断：単に文書の名称や形式的な記載文言のみにとらわれることなく、記載文言の実質的な意義に基づいて判断します
• 客観的・総合的判断：実質的な意義の判断は、文書に表示されている文言や符号を基礎としつつ、関係法律の規定、当事者間における了解、基本契約、あるいは商習慣などを加味して、客観的かつ総合的に行わなければなりません

▽基本通達3条

（課税文書に該当するかどうかの判断）
第3条　文書が課税文書に該当するかどうかは、文書の全体を一つとして判断するのみでなく、その文書に記載されている個々の内容についても判断するものとし、また、単に文書の名称又は呼称及び形式的な記載文言によることなく、その記載文言の実質的な意義に基づいて判断するものとする。
2　前項における記載文言の実質的な意義の判断は、その文書に記載又は表示されている文言、符号を基として、その文言、符号等を用いることについての関係法律の規定、当事者間における了解、基本契約又は慣習等を加味し、総合的に行うものとする。

そのほか、印紙税の課否判定については以下の関連記事でくわしく解説しています。

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印紙税法｜印紙税の「課否判定」を解説 ～課税文書・不課税文書・非課税文書の違い～

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文書の所属の決定（通則1～3）

所属の決定の本来の意味

所属の決定とは、課否判定をパスして課税文書となることが確定した文書について、最終的に課税物件表の第1号から第20号までの何号文書に分類（所属）させるかを確定させるプロセスです。

このプロセスは、記載事項の複雑さに応じて、基本通達別表第1の課税物件表の適用に関する通則（通則）1〜3の内容を順番に適用していくことで処理されます。

• 【通則1】（シンプルな文書の即決）
  　　▼　1つの号で即決できない複雑な文書の場合
• 【通則2】（すべての号の洗い出し）
  　　▼
• 【通則3】（一の号への絞り込み）

通則1：各号の規定による決定

文書に含まれる課税事項がシンプルであり、1つの号の定義だけで決まる場合は、通則1を適用してそのままピンポイントで所属が決定されます。

例えば、単に「土地を5,000万円で売却する」ことだけが書かれた契約書は、第1号の1の定義にのみ該当するため、通則1によりそのまま第1号の1文書に所属が決定してプロセスが完結します。

▽法別表第一 課税物件表の適用に関する通則1

１　この表における文書の所属の決定は、この表の各号の規定による。この場合において、当該各号の規定により所属を決定することができないときは、２及び３に定めるところによる。

異なる2つの号にまたがっているため、各号の規定（通則1）だけでは所属を1つに決められない（＝所属を決定することができない）ときは、通則2と通則3のルールに進みます。

通則2：重複該当の整理

一の文書の中に、異なる複数の号にまたがる課税事項が混同または併記されている場合、あるいは一つの約束が同時に複数の号の定義を満たしてしまう（重複該当する）場合があります。

通則2は、こうした文書に対して「この文書は、〇号の文書でもあり、かつ、〇号の文書でもある」というマルチな顔（号数）をすべて洗い出して重複該当状態にする役割を持っています。

▽法別表第一 課税物件表の適用に関する通則2

２　一の文書でこの表の二以上の号に掲げる文書により証されるべき事項又はこの表の一若しくは二以上の号に掲げる文書により証されるべき事項とその他の事項とが併記され、又は混合して記載されているものその他一の文書でこれに記載されている事項がこの表の二以上の号に掲げる文書により証されるべき事項に該当するものは、当該各号に掲げる文書に該当する文書とする。

通則3：優先順位による絞り込み

通則2によって2以上の号数に重複該当した状態のままでは、印紙税を二重に課税することになってしまいます。そこで、最終的に課税する一の号に絞り込む（引き算を行う）ために適用されるのが通則3の優先順位ルールです。

通則3は、原則として、該当する号のうち税率の最も高い文書に所属させる（高税率優先）、税率が同じ場合は先に掲げられている若い号数の文書に所属させる（若番号優先）などのルールで構成されています。

実務上よく遭遇する重要な所属決定パターンは以下のとおりです。

• パターン①：第1号（または第2号）文書 ＋ 第7号文書の重複
  • 契約金額の記載がない第1号（または第2号）文書と第7号文書が重複した場合は、通則3のイただし書きにより、第7号文書（4,000円）に所属が決定します
  • 逆に、全体の金額（総額）が計算できる場合は、7号を外れて第1号（または第2号）文書に所属が決定し、記載金額に応じた段階税率が適用されます
• パターン②：第2号文書 ＋ 第1号の1文書の重複
  例えば、ソフトウェア受託開発契約（2号：請負）の中で、「完成したプログラムの著作権（1号の1：無体財産権の譲渡）を委託者に移転する」という条項を盛り込むケースです
  • この場合、通則3のロ（および基本通達11条(5)(6)）に基づき、金額が区分記載され、かつ請負金額（2号）が譲渡金額（1号の1）を超える場合は第2号文書になります
  • 逆に、そうでない場合（金額の区分ができない、あるいは譲渡金額の方が高いなど）は、原則どおり第1号の1文書に所属が決定します

▽法別表第一 課税物件表の適用に関する通則3

そのほか、文書の所属の決定については以下の関連記事でくわしく解説しています。

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記載金額の計算（通則4）

記載金額の意義

記載金額とは、所属が決定した各号の税率をあてはめるための物差し（課税標準）となる金額であり、その文書に記載されている金額で、課税事項に関して直接証明の目的となっている金額を指します。

単に具体的な総額が明記されている場合に限らず、文書に書かれた単価と数量から計算できる金額も含まれます（通則4のホ⑴）。

金額算定における重要ルール

同一の号の場合：金額の合算（通則4のイ）

一の文書の中に、同一の号に属する課税事項の金額が2つ以上記載されている場合は、その合計額が記載金額となります。

▽法別表第一 課税物件表の適用に関する通則4のイ

イ　当該文書に二以上の記載金額があり、かつ、これらの金額が同一の号に該当する文書により証されるべき事項に係るものである場合には、これらの金額の合計額を当該文書の記載金額とする。

2つ以上の号に該当する場合：金額の区分と除外（通則4のロ⑴）

通則2・3によってある号に所属が決定した文書において、それぞれの課税事項の金額が区分されている場合は、所属することとなった号の課税事項に係る金額のみが記載金額となり、所属しなかった号の金額は印紙税の判定から除外されます。

▽法別表第一 課税物件表の適用に関する通則4のロ⑴

ロ　当該文書が２の規定によりこの表の二以上の号に該当する文書である場合には、次に定めるところによる。
（一）　当該文書の記載金額を当該二以上の号のそれぞれに掲げる文書により証されるべき事項ごとに区分することができるときは、当該文書が３の規定によりこの表のいずれの号に掲げる文書に所属することとなるかに応じ、その所属する号に掲げる文書により証されるべき事項に係る金額を当該文書の記載金額とする。

変更契約における増減額の判定（通則4のニ）

原契約の重要な事項（金額など）を覚書等で変更する変更契約書において、変更前の契約金額が記載された原契約書がすでに存在することが明らかである場合には、貼付する印紙税は以下のように分岐します。

• 増額（増加）する場合：増額された差額（増加分）のみがその変更契約書の記載金額となります
• 減額（減少）する場合：印紙税法上、金額を減少させる変更契約書は記載金額のないもの（一律200円）として取り扱われます
• 総額が変わらない場合：単価の引き下げと数量の追加等によって結果的に総額が変わらない場合も、増加額がないため記載金額のないもの（一律200円）となります

消費税額等の区分記載の特例

第1号文書（不動産譲渡等）、第2号文書（請負）、第17号文書（受取書）の3つの文書に限り、取引金額と消費税額等（消費税および地方消費税）が区分して記載されている場合、あるいは税込価格と税抜価格の双方が明記されていて消費税額等が容易に計算できる場合には、消費税額等を記載金額から除外した額（税抜金額）を記載金額としてあてはめることができます。

そのほか、記載金額の計算については以下の関連記事でくわしく解説しています。

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契約書該当性（通則5）

これら以外に、「そもそもこの文書は、印紙税法上の契約書（成立等を証する文書）か？」という、契約書該当性の判定プロセスもあります。

契約書該当性（＝印紙税法における契約書の定義）は、印紙税法上は、記載金額の計算（通則4）の後の、通則5に定められています。

印紙税法における契約書の定義（通則5）

印紙税法における契約書とは、名称のいかんを問わず、契約の成立等（成立・更改・変更・補充）を証すべき文書とされています。

また、契約とは、互いに対立する2個以上の意思表示の合致（合意）、すなわち一方の申込みと他方の承諾によって成立する法律行為を指します（基通14条）。予約もこれと同等に扱われています（通則5の括弧書き参照）。

▽法別表第一 課税物件表の適用に関する通則5

５　この表の第一号、第二号、第七号及び第十二号から第十五号までにおいて「契約書」とは、契約証書、協定書、約定書その他名称のいかんを問わず、契約（その予約を含む。以下同じ。）の成立若しくは更改又は契約の内容の変更若しくは補充の事実（以下「契約の成立等」という。）を証すべき文書をいい、念書、請書その他契約の当事者の一方のみが作成する文書又は契約の当事者の全部若しくは一部の署名を欠く文書で、当事者間の了解又は商慣習に基づき契約の成立等を証することとされているものを含むものとする。

この規定が示すとおり、印紙税法における契約書は、一般にいわゆる「当事者双方が署名押印して各自1通ずつ保有する正式な契約書」よりも広い範囲を指しています。

名称にとらわれない実質判定

印紙税は、実質課税・実質判定を大前提としています。そのため、文書の表題（タイトル）が「念書」「請書」「覚書」「合意書」「申込書」など、どのような名称であるかは関係がありません。

念書・請書の契約書該当性

当事者の一方のみが署名押印して相手方に差し出す「請書」や「念書」であっても、それを受け取った当事者との間で了解や商慣習があり、それによって契約の成立等が客観的に証明される状態にあるものは、すべて契約書として取り扱われます。

例えば、発注者から送られた注文書に対し、受注者が「注文をお受けいたします」と署名押印して返送する工事注文請書は、請負人（一方）のみの署名押印であっても、第2号文書（請負に関する契約書）に該当します。

間接的な証明目的との区別（基通2）

基本通達第2条において、契約書は、契約の成立等を直接証明する目的で作成されたものに限られます。

例えば、社債券には、金銭消費貸借契約の内容が詳細に記載されており、契約の成立を間接的に証明できます。しかし、社債券は社債という権利を表彰（証券化）する目的で作成されたものであり、契約を直接証明する目的の文書ではないため、印紙税法上の契約書には該当しません。

契約の成立等における4つの局面

通則5に定義される契約の成立等とは、以下の4つの法的局面のいずれかを直接証明する事実を指します。

逆にいうと、これら以外の事実（例えば、単なる「契約の消滅・解約」のみ）を証明する文書は、契約書には該当しません。

• 【成立】新しく契約を結ぶ（予約を含む）
• 【更改】古い債務を消滅させ、新しい債務を成立させる
• 【変更】契約の同一性を失わせないで、重要な内容を書き換える
• 【補充】欠けている重要な契約事項を、後から付け足す

① 成立（予約を含む）（基通15）

新規の本契約はもちろん、将来本契約を成立させることを約束する予約契約（仮契約、協定書、覚書等）も、本契約と全く同一の契約書として取り扱われます。

例えば、「将来の不動産売買について価格と条件を合意した」とする不動産売買基本協定書は、後日正式契約を締結する予定であっても、第1号の1文書に該当します。

② 更改（基通16）

既存の債務を消滅させる代わりに、同一性のない全く新しい債務を成立させる契約です。

例えば、「未払の請負代金支払債務を消滅させ、その代わりに土地を譲渡する債務を成立させる」という更改契約書は、新たに成立する債務の内容に従って、第1号の1文書（不動産の譲渡に関する契約書）に所属が決定します。

③ 変更（基通17）

既に有効に存在している原契約の同一性を失わせないまま、その内容を書き換える行為です。

課税対象となる変更契約書は、基本通達別表第2に掲げられている重要な事項を変更するものに限られます。

重要な事項以外（例：振込先銀行口座の変更、担当者の変更、単なる連絡先の書き換えなど）を変更する文書は不課税です。

④ 補充（基通18）

原契約において、当事者間でまだ決まっていなかった（欠けていた）契約事項を、後から補う行為です。 変更と同様に、別表第2の重要な事項を補充するものだけが課税されます。

例えば、売買の目的物のみを指定して仮に締結していた不動産売買契約について、後日、売買価格（契約金額）を決定して作成した価格決定書（覚書）は、第1号の1の重要な事項である「契約金額」を補充したため、第1号の1文書に所属が決定します。

判断に迷いやすいケースなど

契約書に該当するのか、それとも単なる事務処理文書や不課税文書に過ぎないのかの判断が難しい場合もあります。これらに対して、基本通達は判断基準（ルール）を用意しています。

申込書、注文書、依頼書等（基通21）

本来、これらは単なる契約の申込み（一方的な意思表示）を証明するための書類であり、原則として契約書には該当しません。

しかし、書面の中に以下の事実が客観的に示されている場合は、相手方の申込みに対する承諾事実を証明する目的があるとされ、契約書に該当することになります。

• ルールA：基本契約等に基づく自動成立の記載があるもの（基通21条2項1号）
  「基本契約書」「規約」「約款」等に基づく申込みであることが記載されており、その提出によって自動的に契約が成立するシステム（会員登録等）になっている場合、その申込書等は契約書に該当します
  • ただし、申込書内に「別途、請書を作成する」旨の文言がある場合は、請書が契約の成立を証する文書となるため、申込書は不課税となります
• ルールB：見積書等に基づいた申込みであることの記載があるもの（基通21条2項2号）
  相手方が事前に提示した「見積書」等を引用し、「見積書（No.〇〇）に基づいて注文します」と記載された注文書等は、申込みに対する承諾（意思の合致）を表すものとみなされ、契約書（第2号文書等）に該当します
  • こちらも、別途請書の作成予定が明記されていれば除外されます
• ルールC：双方の署名・押印があるもの（基通21条2項3号）
  申込書や注文書の体裁であっても、用紙に発注者と受注者「双方」の署名や押印がなされているものは、客観的に合意の成立を証明するものであるため、原則として契約書となります

写し、副本、謄本、コピー（基通19）

契約書を複数作成した際の写し（コピー）や副本等の取り扱いです。

単なる「コピー機で出力した控え」は契約書に該当しませんが、以下のような契約成立の証明力（原本と同等の証拠力）を付与する加工が施されたものは、写し等の名称であっても課税文書（契約書）となります。

• ルールA：当事者の双方または一方の「生の署名・押印」があるもの
  • 所持者自身の押印のみであるものを除きます
• ルールB：「原本と相違ないこと」の契約当事者による証明、または「原本との割印（契印）」があるもの
  • これも、所持者単独での証明のみのものを除きます

電子契約、電子メール、PDF、FAX

現代ビジネスで主流となっているデジタル取引（電子サイン、メールへの添付、FAX送信等）における契約書該当性です。

物理的な紙のやり取りと電子データとでは、明確に区別されます。印紙税の課税対象となるのは、課税物件表の物件名欄に掲げられている文書であり、電磁的記録は文書に含まれません。

ただし、一度紙で出力した契約書に、後から生の署名や押印、または割印等を行った場合は、上記写し等のルールが適用され、課税文書となります

そのほか、契約書該当性については以下の関連記事でくわしく解説しています。

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結び

本記事のハイライトをまとめます。

このように、印紙税の判定プロセスは、論理的で段階的なプロセスとして繋がっています。日々の業務で迷った際には、今自分がどのフェーズの判定（仕分けなのか、号の決定なのか、金額の測定なのか）を行っているのかに立ち返ることで、誤判定を防ぐことができます。

今回は、印紙税法ということで、印紙税の判定プロセスについて見てみました。

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印紙税法 - 法律ファンライフ

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［注記］
本記事を含む一連の勉強記事は、過去の自分に向けて、①自分の独学や経験の記録を見せる、②感覚的な理解を伝えることを優先する、③細かく正確な理解は書物に譲る、ということをコンセプトにした読みものです。ベテランの方が見てなるほどと思うようなことは書かれていないほか、業務上必要であるときなど、正確な内容については別途ご確認ください。また、法改正をはじめとした最新の情報を反映しているとは限りませんので、ご注意ください。

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